《印花稅暫行條例》（以下簡稱《條例》）規定了領受權利許可證照、設立營業賬簿、書立應稅合同和產權轉移書據四種應稅行為。營改增后，增值稅價外稅的特點使得納稅人對除領受權利許可證照以外其他三類應稅行為印花稅的繳納產生了困惑。本文結合案例提示營改增后前述三類應稅行為印花稅征繳過程中應當關注的風險。

　　一、以不動產、無形資產等非貨幣性資產出資印花稅征繳防范兩類錯誤

　　投資方以不動產、無形資產等非貨幣性資產出資時，印花稅征繳容易出現兩類錯誤。一類是認定投資方與接受投資方書立了“產權轉移書據”應當繳納印花稅，造成印花稅多繳。另一類是接受投資方將營業資金賬簿印花稅的計稅依據進行增值稅價稅分離，造成印花稅的少繳。

　　防范第一類錯誤需厘清增值稅和印花稅對以不動產、無形資產等非貨幣性資產出資行為交易定性上存在的稅稅差異。

　　《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱36號文）規定，銷售服務、無形資產或者不動產，是指有償提供服務、有償轉讓無形資產或者不動產，但屬于非經營活動的情形除外。根據前述規定，投資方將不動產、無形資產等非貨幣性資產投入到接受出資方并取得對方股權的行為在營改增語境下被分解為轉讓不動產、無形資產等非貨幣性資產以及投資兩項業務進行增值稅處理。其中的不動產、無形資產等非貨幣性資產轉讓行為屬于營改增征稅范圍的應當繳納增值稅，并可按規定開具增值稅專用發票，投資行為不屬于增值稅征稅范圍不繳納增值稅。《條例》所附《印花稅稅目稅率表》（以下簡稱《稅目稅率表》）規定，“產權轉移書據”包括財產所有權和版權、商標專用權、專利權、專有技術使用權等轉移書據。《印花稅暫行條例施行細則》（以下簡稱細則）進一步將“產權轉移書據”解釋為“單位和個人產權的買賣、繼承、贈與、交換、分割等所立的書據”。根據前述規定，投資方與接受投資方簽訂的以不動產、無形資產等非貨幣性資產出資的協議（即股權投資協議）盡管實質上實現了不動產、無形資產等非貨幣性資產所有權的轉移，但這種轉移并不是通過買賣、繼承、贈與、交換、分割等方式實現的，所以前述出資協議無法被歸集到印花稅應稅憑證“產權轉移書據”中去，即以不動產、無形資產等非貨幣性資產出資的協議不屬于印花稅語境下的“產權轉移書據”，加之前述協議也不屬于其他印花稅應稅憑證，故不應當征收印花稅。

　　防范第二類風險需把握：接受不動產、無形資產等非貨幣性資產投資的納稅人營業資金賬簿印花稅的計稅依據不存在價稅分離的問題。

　　納稅人設立營業資金賬簿印花稅計稅依據應當按照《關于資金帳簿印花稅問題的通知》（國稅發〔1994〕025號）文規定確定，即應當按照“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額確定。根據《企業會計準則》、《小企業會計準則》規定，投資方以不動產、無形資產等非貨幣性資產出資行為否繳納增值稅以及如何繳納增值稅，接受投資的納稅人取得的增值稅專用發票上注明的進項稅額是否可以抵扣以及不動產、無形資產等非貨幣性資產計稅基礎如何確定，均不會對接受投資方“實收資本”與“資本公積”科目記載的金額產生影響。故納稅人接受不動產、無形資產等非貨幣性資產投資營業資金賬簿印花稅的征繳不受營改增的影響，對印花稅計稅依據進行增值稅價稅分離將導致印花稅少繳。

　　例1.A公司為增值稅一般納稅人，2016年10月將其自建于2014年的辦公樓一幢向一般納稅人B公司投資，雙方簽訂的《股權投資協議》約定：辦公樓公允價值2220萬元，B公司以1元/股向A公司增發股份1000萬股。

　　1.A、B公司簽訂的《股權投資協議》不屬于印花稅應稅憑證，不繳納印花稅。

　　2.B公司設立的營業資金賬簿記載的資金增加應納印花稅

　　（1）A公司增值稅選擇一般計稅并開具專票

　　增值稅銷項稅額＝2220÷（1+11%）×11%＝220萬元

　　B公司賬務處理：

　　借：固定資產－－辦公樓2000萬元

　　應交稅費－－應交增值稅（進項稅額）132萬元

　　應交稅費－－待抵扣進項稅額88萬元

　　貸：實收資本1000萬元

　　資本公積1220萬元

　　B公司應納印花稅＝2220×0.05%＝1.11萬元

　　（2）A公司增值稅選擇簡易計稅并開具專票

　　應納增值稅＝2220÷（1+5%）×5%＝105.71萬元

　　B公司賬務處理：

　　借：固定資產－－辦公樓2114.29萬元

　　應交稅費－－應交增值稅（進項稅額）63.43萬元

　　應交稅費－－待抵扣進項稅額42.28萬元

　　貸：實收資本1000萬元

　　資本公積1220萬元

　　B公司應納印花稅＝2220×0.05%＝1.11萬元

　　二、書立應稅合同或產權轉移書據印花稅的計稅依據不作價稅分離