對于涉及資本的跨境交易中，合伙企業以及合伙人如何申請享受協定待遇的問題一直是一個國際稅收中的難點。因為不同的國家對于合伙企業不同的稅收定性以及由此導致的反避稅問題的考慮，OECD專門成立了一個工作組對此進行討論。在2014年我國和法國新修訂的稅收協定中（2015年1月1日實施），基本引入了OECD最新的研究成果，在第四條“居民”中增加了第四款，專門規定了對于合伙的稅收協定待遇的享受規則。原總局國際司協定處馮立增處長在《國際稅收》（2014.10）中對此進行了闡述。個人感覺從2015年到現在，對這么重要的問題國內稅收界幾乎再沒有任何聲音。

　　而在目前國內法中，我們對合伙享受協定待遇的規則問題尚未有明確銜接的規定。終于在2018年，國家稅務總局《國家稅務總局關于稅收協定執行若干問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第11號）第一次公開明確了合伙企業（其他類型企業）享受協定待遇的具體規則，這個就為很多涉外合伙型基金、QFII基金取得來源于中國境內所得如何享受協定待遇問題有了一個更為清晰的規定，這應該是中國對OECD一直探討的合伙協定待遇享受規則的一大重要貢獻：

　　（一）依照中國法律在中國境內成立的合伙企業，其合伙人為稅收協定締約對方居民的，該合伙人在中國負有納稅義務的所得被締約對方視為其居民的所得的部分，可以在中國享受協定待遇。

　?。ǘ┮勒胀鈬ǖ貐^）法律成立的合伙企業，其實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的，是中國企業所得稅的非居民企業納稅人。除稅收協定另有規定的以外，只有當該合伙企業是締約對方居民的情況下，其在中國負有納稅義務的所得才能享受協定待遇。該合伙企業根據《非居民納稅人享受稅收協定待遇管理辦法》（國家稅務總局公告2015年第60號發布）第七條報送的由締約對方稅務主管當局開具的稅收居民身份證明，應能證明其根據締約對方國內法，因住所、居所、成立地、管理機構所在地或其他類似標準，在締約對方負有納稅義務。

　　稅收協定另有規定的情況是指，稅收協定規定，當根據締約對方國內法，合伙企業取得的所得被視為合伙人取得的所得，則締約對方居民合伙人應就其從合伙企業取得所得中分得的相應份額享受協定待遇。

　　為準確的把握涉外合伙型基金外國合伙人取得來源于中國境內所得享受協定待遇的問題，我們需要結合國家稅務總局公告2018年第11號和中法稅收協定的相關條款做一個梳理。

　　由于根據中國的稅法規定，作為所得來源國的中國是將合伙企業作為稅收虛體（through entity）看待的，長沙工商稅務，因此總局2018年11號公告第五條第一款就直接規定了，可以穿透合伙企業，以合伙人名義享受協定待遇：

　　1、如果境外合伙人是個人，則只要個人屬于締約國另一方稅收居民（且符合協定其他受益所有人條件等），則該個人可以申請享受協定待遇；

　　2、如果境外合伙人是一家公司，同樣，只要該公司屬于締約國另一方稅收居民（且符合協定其他受益所有人條件等），則該公司也可以申請享受協定待遇；

　　3、比較復雜的是如果境外的合伙人又是一家合伙企業，雖然中法協定有了規則，但我國和其他很多國家（地區）的協定（安排）沒有規則，此時2018年11號公告就直接發揮作用了。按照11號公告的規則：依照外國（地區）法律成立的合伙企業，其實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的，是中國企業所得稅的非居民企業納稅人。除稅收協定另有規定的以外，只有當該合伙企業是締約對方居民的情況下，其在中國負有納稅義務的所得才能享受協定待遇。

　　這就是說，當境外合伙人是一家合伙企業時，只有當該合伙企業的設立國將合伙企業界定為稅收實體而非虛體的情況下，且該合伙企業取得稅收居民身份證明時，該合伙企業才能享受協定待遇。如果在該合伙企業設立國將合伙企業界定為稅收虛體，則就不能享受協定待遇，此時也不進一步穿透到境外合伙企業的合伙人。比如，一家美國的S型公司是中國境內合伙企業的合伙人。如果該S型公司（按照打勾規則）在美國是申請按照C型公司（稅收實體）納稅的，且能取得美國稅收居民身份證明，此時，該美國S型公司可以申請享受中美稅收協定待遇。但是，如果該美國S型公司（按照打勾規則）申請是作為稅收虛體申報納稅的，此時，按照美國的規定，S型公司取得的所得不是其自身所得，而是穿透界定為其股東的所得，此時按照11號公告規定，即使S型公司的所有股東都是美國稅收居民，也不能享受中美稅收協定待遇（因為中美對于合伙沒有具體規定，按照11號公告規則只能到這一步）。