近日，有貨運代理企業咨詢，將貨運業務委托給個體運輸戶承運時，企業自行采購并交給個體運輸戶使用的成品油及支付的通行費，取得的發票能否抵扣進項稅？這個問題在實踐中存在爭議，原因在于這種行為與“票貨分離”非常相似。

《國家稅務總局關于跨境應稅行為免稅備案等增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第30號，以下簡稱30號公告）規定，納稅人以承運人身份與托運人簽訂運輸服務合同，收取運費并承擔承運人責任，然后委托實際承運人完成全部或部分運輸服務時，自行采購并交給實際承運人使用的成品油和支付的道路、橋、閘通行費，如果符合應用于納稅人委托實際承運人完成的運輸服務，且取得的增值稅扣稅憑證符合現行規定條件的，其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣。

但是在實際執行中，部分稅務人員對這項政策的理解存在困惑。例如：承運人甲公司，在承接了實際運輸服務合同后，立即委托個體運輸戶乙，作為實際承運人完成運輸服務，甲公司購買加油卡后交給實際承運人乙使用。這種情形下，有的稅務機關認為，甲公司實際未從加油站加油，取得的專用發票與實際情況不符，屬于“票貨分離”，對應的成品油進項稅額應不得抵扣，而30號公告中允許抵扣進項的規定，不是公開承認“票貨分離”的行為合法了嗎？

筆者認為，上述的看法是對增值稅原理的曲解。增值稅原理核心在于“上征下抵”，但是貨運代理企業取得的進項稅額能否抵扣，關鍵取決于購進貨物等是否服務于企業的生產經營。根據運輸合同的約定，加油卡只是貨代企業交付實際承運人用于補充燃料，確保運輸服務最終順利完成，實際上購進的成品油服務于貨代企業的生產經營，應當視為“購用分離”而非“票貨分離”。    從這個角度看，上述購油支出屬于企業必不可缺的成本，應當允許抵扣進項。與此相類似的，還有建筑行業的甲供工程，建設發包方抵扣了購進材料的對應進項稅額，而材料實際歸施工方使用，但是在合同條款的約束下，材料所有權并未發生轉移，最終用于不動產建設，構成了不動產的重要組成部分。

在實踐中，我們應該從以下兩個方面來區分“票貨分離”和“購用分離”。

所有權是否整體轉移。根據法律規定，所有權指所有人依法對自己資產享有的占有、使用、收益和處分的權利。“票貨分離”情形下，受票方與實際購貨方相互勾結，受票方取得專用發票虛抵，購貨方實際占用貨物，貨物并沒有用于受票方生產經營，長沙代理記賬，而貨物所有權已整體轉移，但受票方轉售商品并未計提銷項稅額，屬于賬外經營隱瞞銷售收入，“票貨分離”結束后，受票方、實際購貨方二者之間不再產生任何關聯。

“購用分離”則不同，所有權并沒有發生完全轉移，如本文中的貨代公司與個體運輸戶簽訂的運輸委托合同，實際是受票方貨代企業享有成品油的收益權和處分權，個體運輸戶有占有權和使用權，雙方均沒有完整的處分權。貨代企業購進加油卡供實際承運人實際使用，服務于企業的經營活動，最終受益者依然是貨代企業，所以應當視為“購用分離”，而非“票貨分離”。

是否存在購貨資金的墊付。在“票貨分離”的模式下，購貨方和受票方并非同一主體，為了掩蓋受票方的購貨資金來源，購貨方通過委托代購的形式向受票方賬戶注入資金，偽造資金流、發票流和貨物流三流一致的假象，最終受票方接受專用發票抵扣，購貨方提取貨物并取得開票費，二者共同分享虛開收益。但是在“購用分離”情況下，購貨方和受票方屬于同一主體，購貨資金源于受票方自身，而非外部代購合同流入資金墊付，貨物購入后直接流向受票方，票貨并未出現分離。

綜上所述，判定一項經營行為是否屬于“票貨分離”，要結合所有權是否發生轉移，是否存在現金流的墊付等方面來分析，不能僅僅因為業務形式相似，就忽略了業務實質，造成經濟業務性質的誤判。