營改增后國有土地一級開發(fā)三種涉稅難題的處理

　　政府在收回國有土地使用權后，往往再通過招拍掛程序，把土地出讓給有關企業(yè)，特別是房地產公司。在這個過程中，由于收回的國有土地使用權是生地，需要政府進行負責土地的拆遷和“七通一平”(建筑行業(yè)術語，它指的是生地在通過一級開發(fā)后，使其達到具備給水、排水、通電、通路、通訊、通暖氣、通天燃氣或煤氣，以及場地平整的條件，使二級開發(fā)商可以進場后迅速開發(fā)建設)工作，可是政府又受到資金瓶頸問題，只能吸引投資者進行投資參與土地一級市場的拆遷整理工作，或者通過土地返款的形式將摘牌者交付的土地購買款中返還一部分土地出讓金給土地摘牌者用于拆遷補償和土地整理工作，或者讓土地摘牌者向被收回土地的原土地使用者支付一定的土地補償費用作為原土地使用者自行進行拆遷的費用和土地補償?shù)馁M用。在政府收回國有土地使用權過程中的以上經濟行為中，涉及到以下三種稅務處理難點。

　　土地摘牌企業(yè)受托拆遷的涉稅處理

　　國家收回國有土地使用權后，進入土地儲備中心，然后通過掛牌交易，摘牌企業(yè)獲得政府一定的土地返還款，代替政府從事拆遷和土地整理工作。那么，摘牌企業(yè)獲得政府給予的土地返還款該如何進行稅務處理?根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號，以下簡稱“財稅[2016]36號”)附件：《銷售服務、無形資產、不動產注釋》第一條第(四)項建筑服務的規(guī)定，“其他建筑服務”，包括拆除建筑物或者構筑物、平整土地、園林綠化、建筑物平移、爆破、表面附著物(包括巖層、土層、沙層等)剝離和清理等工程作業(yè)。摘牌企業(yè)代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的行為屬于“經紀代理服務”行為。財稅[2016]36號附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第(四)項第4款規(guī)定：“經紀代理服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費后的余額為銷售額。向委托方收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費，不得開具增值稅專用發(fā)票。”基于此規(guī)定，摘牌企業(yè)應以提供經紀代理服務取得的全部收入為銷售額計算繳納增值稅。

　　案例1

　　某房地產開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10 000萬元，企業(yè)已繳納10 000萬元。協(xié)議約定：在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助30 00萬元(含增值稅)，長沙公司注銷，用于該項目10 000平方土地及地上建筑物的拆遷費用支出。國土部門委托房地產開發(fā)公司進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費。約定返還的3 000萬中，用于拆遷費用1 000萬元(含增值稅)，用于動遷戶補償2 000萬元。企業(yè)實際向動遷戶支付補償款1 500萬元。請問，該企業(yè)應如何進行稅務處理?

　　1、涉稅處理分析

　　(1)增值稅的處理。本案例土地返還款3 000萬的增值稅處理如下：

　?、儆捎诓疬w建筑勞務是清包工勞務，根據(jù)財稅[2016]36號附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第(七)項的規(guī)定，一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。以清包工方式提供建筑服務，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務。基于此規(guī)定，房地產公司將拆遷建筑勞務外包給拆遷公司，拆遷公司提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入1 000萬元，應按建筑服務業(yè)，選擇簡易計稅方法繳納增值稅29.1萬元[1 000÷(1+3%)×3%]。并且拆遷公司向房地產公司開具3%的增值稅專用發(fā)票。

　?、诖碇Ц秳舆w補償款不可以在計算增值稅銷售額時進行扣除，直接支付給被拆遷戶的拆遷補償款，由于被拆遷戶收到的拆遷補償款沒有發(fā)生增值稅義務，不需要向房地產公司開具發(fā)票，所以，房地產公司代國土部門向原土地使用權人支付拆遷補償費不可以抵扣增值稅。基于此分析，房地產公司繳納增值稅銷項稅113.21萬元([2 000÷(1+6%)×6%]。因此，房地產公司應繳納增值稅110.3萬元(113.21—2.91)。

　　(2)企業(yè)所得稅的處理。土地返還款3 000萬元的企業(yè)所得稅處理如下：

　?、僦Ц督o拆遷公司提供建筑物拆除、平整土地勞務款970.9萬元[1 000÷(1+3%)]，應從企業(yè)所得稅前扣除。

　?、诖碇Ц秳舆w補償款差額1 500萬元，應從企業(yè)所得稅前扣除。

　?、鄯康禺a公司應計入企業(yè)所得稅的應納稅所得額為359.3萬元[3 000÷(1+6%)-970.9-1 500]。

　　(3)土地增值稅。