土地一級開發中的法務、財務和稅務處理及例解

　　國有土地分為生地（毛地）和熟地(凈地)，國有土地從生地變成熟地的過程就是土地的一級開發過程。在國有土地一級開發過程中，地方政府往往通過招商引資的政策，或通過PPP投融資模式，引進社會民間資本參與國有土地的一級開發。在民間資本參與國有土地一級開發的過程中，對于民間投資者從投資到利益分享的過程中，應如何進行財務和稅務處理，必須在法律的框架下進行財稅處理，否則有法律和稅務風險。有鑒于此，必須對國有土地一級開發中的法務、財務和稅務處理進行理論和案例分析。

　　一、國有土地一級開發中的法務處理

　　（一）國有土地使用權出讓應“凈地”出讓，而不能毛地出讓《國土資源部、住房和城鄉建設部關于進一步加強房地產用地和建設管理調控的通知》（國土資發〔2010〕151號）第四條規定，土地出讓必須以宗地為單位提供規劃條件、建設條件和土地使用標準，嚴格執行商品住房用地單宗出讓面積規定，不得將兩宗以上地塊捆綁出讓，不得“毛地”出讓。《閑置土地處置辦法》（國土資源部第53號令）第二十一條規定：“供應土地應當土地權利清晰，安置補償落實到位，具備動工開發所必需的其他基本條件”。根據以上法律規定，國有土地使用權出讓應“凈地”出讓。

　　（二）國有土地一級開發的投入由政府負責《國有土地上房屋征收與補償條例》（國務院令第590號）第四條規定:“市、縣級人民政府負責本行政區域的房屋征收與補償工作”。《土地儲備管理辦法》（國土資發〔2007〕277號）第十八條規定：“土地儲備機構應對儲備土地特別是依法征收后納入儲備的土地進行必要的前期開發，使之具備供應條件”。《國有土地使用權出讓收支管理辦法》（財綜〔2006〕68號）第十五條規定：“土地開發支出包括前期土地開發性支出以及財政部門規定的與前期土地開發相關的費用等，含因出讓土地涉及的需要進行的相關道路、供水、供電、供氣、排水、通信、照明和土地平整等基礎設施建設支出”。

　　（三）國有土地出讓金實行收支兩條線管理關于土地出讓收入范圍，《國務院辦公廳關于規范國有土地使用權出讓收支管理的通知》（國辦發〔2006〕100號）第一條規定：“國有土地使用權出讓收入是政府以出讓等方式配置國有土地使用權取得的全部土地價款，包括受讓人支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等”。關于土地出讓金的上繳和使用，該文件規定，土地出讓收支全額納入地方基金預算管理。收入全部繳入地方國庫，支出一律通過地方基金預算從土地出讓收入中予以安排，實行徹底的“收支兩條線”。土地出讓收入使用范圍包括土地開發支出。《國有土地使用權出讓收支管理辦法》（財綜〔2006〕68號）第二條規定，國有土地使用權出讓收入（以下簡稱土地出讓收入）是指政府以出讓等方式配置國有土地使用權取得的全部土地價款。具體包括：以招標、拍賣、掛牌和協議方式出讓國有土地使用權所取得的總成交價款（不含代收代繳的稅費）；轉讓劃撥國有土地使用權或依法利用原劃撥土地進行經營性建設應當補繳的土地價款；處置抵押劃撥國有土地使用權應當補繳的土地價款；轉讓房改房、經濟適用住房按照規定應當補繳的土地價款；改變出讓國有土地使用權土地用途、容積率等土地使用條件應當補繳的土地價款，以及其他和國有土地使用權出讓或變更有關的收入等。國土資源管理部門依法出租國有土地向承租者收取的土地租金收入;出租劃撥土地上的房屋應當上繳的土地收益；土地使用者以劃撥方式取得國有土地使用權，依法向市、縣人民政府繳納的土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費等費用（不含征地管理費），一并納入土地出讓收入管理。第四條規定，土地出讓收支全額納入地方政府基金預算管理。收入全部繳入地方國庫，支出一律通過地方政府基金預算從土地出讓收入中予以安排，實行徹底的“收支兩條線”管理。在地方國庫中設立專賬（即登記簿），專門核算土地出讓收入和支出情況。第十條規定，任何地區、部門和單位都不得以“招商引資”、“舊城改造”、“國有企業改制”等各種名義減免土地出讓收入，實行“零地價”，甚至“負地價”，或者以土地換項目、先征后返、補貼等形式變相減免土地出讓收入；也不得違反規定通過簽訂協議等方式，將應繳地方國庫的土地出讓收入，由國有土地使用權受讓人直接將征地和拆遷補償費支付給村集體經濟組織或農民等。

　　二、社會資本參與國有土地一級開發的財務和稅務處理

　　（一）稅務處理