內容提要：當前，對于破產程序中稅收優先權與擔保物權的受償順位基本達成共識，但是在正常的訴訟過程中，如何對稅收優先權和擔保物權的沖突問題進行裁判和執行，仍然是理論上和實踐中的一個困境。在理論反思上，要厘清稅務機關參與主體地位、參與形式、稅收優先權的范圍、產生時間、優先的程度等問題；在實踐操作中，更應該考慮裁判中的利益衡量、裁判結果對于市場交易主體的導向、審判執行程序和破產程序的具體銜接等一系列問題。妥善處理好這一問題，不僅可以平衡國家的稅收利益和市場經濟秩序之間的關系，對于促進社會轉型期多種社會問題的解決也有著重要的意義。文章建議從明確稅務機關參與司法程序的適當性、堅持制度適用的統一性以及完善配套制度建立三方面考量，銜接好訴訟程序和破產程序，妥善處理稅收優先權與擔保物權的沖突問題。

 

一、 稅收優先權與擔保物權在訴訟程序中的沖突

 

案例一：A銀行起訴甲企業償還貸款本息，并且要求就其抵押的財產優先受償。當地的國稅局作為第三人參與訴訟，要求確認第三人的稅收優先權優先于原告的抵押權，并對于抵押財產拍賣、變賣、折價款直接優先償付稅款。在訴訟過程中，原告對于稅款的產生時間以及金額存在質疑，并且認為該筆稅款沒有經過最大范圍的公示，不能對抗擔保物權。

 

案例二：B銀行起訴乙企業償還貸款本息，并且要求就其抵押的廠房及土地優先受償。法院判決后進入執行程序，當地稅務機關要求參與執行分配，并就拍賣所得款項優先償還乙企業在之前所欠的稅款。同時法院發現在抵押的廠房和土地上還存在第二順位的抵押權人，抵押物價值并不足以償付上述三項債權。

 

以上兩個案例，分別反映了稅收優先權與擔保物權在審判程序和執行程序中存在的沖突問題。稅收優先權是指納稅人未繳納的稅收與其他未償債務同時存在，且其剩余財產不足清償全部債務時，稅收可以排除其他債權而優先受清償的權利。[1]從這個定義可以看出，稅收優先權發揮其作用主要是在企業資產有限、不足以償還全部債務的情況下，而這種情況往往也是企業申請破產的法定條件之一。一般認為，我國稅收征收管理法第四十五條確立了稅收優先權，該條文規定：“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。”而同時企業破產法第一百零九條規定：“對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，對該特定財產享有優先受償的權利。”也就是說，在破產程序中，債權人對于設定擔保物權的財產可以行使別除權，在企業宣告破產后不依照破產清算程序而優先獲得清償，而欠繳的稅款只能根據企業破產法第一百一十三條規定的順位優先于普通債權進行破產分配。根據特別規定優于一般規定以及物權優先于債權的原則，在破產程序中應該優先適用企業破產法的規定，稅收優先權的效力不及于擔保物權，不能要求就擔保物的拍賣、變賣、折價款直接優先償付稅款。

 

但是，長沙工商稅務，在未進入破產程序時，在審理和執行程序中稅收優先權與擔保物權出現沖突又如何解決呢？稅務機關應該以什么主體地位和方式來參與訴訟程序？稅收優先權的優先范圍和優先程度又是如何？退一步講，即使確認稅收優先權的效力，如何確定該筆稅款發生在擔保物權之前？當存在多種稅種的時候，相應的受償順序如何確定？稅款中包含的利息、滯納金、罰金等是否與應納稅款在同一順位受償？抵押權人是否可以直接申請企業進入破產程序來規避這些問題？這樣的做法對于交易行為、市場秩序以及其他債權債務人又有什么樣的影響和導向？這一系列的問題，一方面是由于現行法律法規之間存在一些矛盾和沖突，對于稅收優先制度規定不明確，甚至存在空白，導致實踐操作無所適從；另一方面由于在實際的處理過程中情況更加復雜多變，再加之涉及國家稅收利益、市場秩序、私人利益等多方面、多維度關系和利益的交錯，使得稅收優先權與擔保物權的受償順序問題需要慎之又慎。只有通過對理論上問題和缺陷的反思以及現實中利益和價值的考量，才能更好地解決這一問題。

 

二、 現行制度運行中存在的缺陷與不足

 

（一）稅務機關參與民事程序的主體地位和方式的爭議