在實踐中，合同雙方當事人有時會約定由非納稅義務人承擔稅費的條款，這類條款被稱為“包稅條款”。雖然合同約定為民事法律關系，但由于約定內容涉及到納稅義務，這種私與公性質混合的特點導致“包稅條款”的效力難以認定。本文將結合一則相關案例進行簡要分析這類稅款轉嫁約定的效力。

 

一、案情介紹

2011年初甲與乙協商，將乙持有的A公司全部股權轉讓給甲。2011年2月24日，雙方簽訂《補充協議》，約定乙向甲轉讓股權應繳納的稅款由雙方各承擔50%。2月28日，F省高院審理包括甲、乙在內多方的承包合同相關糾紛。經調解，乙同意將其占有的A公司全部股權以3000萬元的價格轉讓給甲，并約定了價款支付方式。

 

調解書生效后，自2013年6月14日至6月20日，甲通過銀行向乙支付了2709.25萬元，并聲明代扣個人所得稅290.75萬元。甲對乙的個人所得稅的實際代扣代繳情況是：2013年6月6日，甲代扣代繳乙個人所得稅495,665.37元； 2013年10月9日代扣代繳2,396,834.63元。

 

X區地稅局于2014年5月30日對甲作出《稅務事項通知書》，以甲在《補充協議》中自愿承擔本案50%稅款為由認定甲逾期未繳納乙個人所得稅2,994,500元，并要求甲繼續履行，同時對該逾期未繳2,994,500元從2013年7月16日起每日加收萬分之五的滯納金；另外，甲至2013年10月9日繳納入庫個人所得稅2,396,834.63元，滯納86天入庫，對該部分加收滯納金103,063.89元。

 

另外，X區地稅局另于2016年6月15日對甲作出《稅務行政處罰決定書》；甲不服，對此提出復議并得到了維持決定。甲不服復議決定，起訴至L縣人民法院（以下簡稱“一審法院”），請求撤銷處罰決定和復議決定；被駁回全部訴訟請求。甲不服一審判決，向L市中級人民法院（以下簡稱“二審法院”）上訴，請求撤銷一審法院判決，并提出新的訴求，請求二審法院撤銷2014年X區作出的《稅務事項通知書》。經審理，二審法院判決撤銷該《稅務事項通知書》。

 

二、爭議焦點及各方觀點

本文分析的案件爭議焦點：X區稅局以《補充協議》中的約定要求甲承擔補繳稅款和繳納滯納金的《稅務事項通知書》是否合法有效。

 

稅局觀點：甲所繳納的約288萬元稅款是其按照《補充協議》的約定，扣繳的乙應負擔的50%稅款，而將本人根據《補充協議》的約定應繳納的另50%稅款直接對沖，即乙轉讓股權應納個人所得稅實際上已由甲扣下，但甲卻未全額繳納，因此甲應當補繳剩余稅款和滯納金。

 

甲觀點：《補充協議》是民事協議，并不能改變稅收法定的規定，X區地稅局以《補充協議》認定甲已扣未繳稅款既沒有事實依據，也沒有法律依據。

 

法院觀點：《補充協議》的約定屬另一民事法律關系，不能成為執法依據；X區地稅局以甲自愿承擔50%稅款為由要求甲繼續履行但無法提供該認定所使用的法律依據，故X區地稅局以《補充協議》的約定來認定甲應繼續履行繳納納稅義務人剩余未繳個人所得稅及相應滯納金違法并應予撤銷。

 

三、華稅分析

（一）稅款轉嫁約定不違反稅法強制性規定

 

《稅收征收管理法》第四條規定，“法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人。”結合稅收法定的原則，我國稅法關于納稅人的規定是強制性規定。但“包稅條款”所約定改變的內容并不是納稅人，而是負稅人。

 

納稅人和負稅人是兩個不同的概念。納稅人即納稅主體，是指稅法上規定的直接負有納稅義務的單位和個人。無論是自然人還是法人，凡發生應稅行為，取得應稅收入，負有直接的納稅義務的就是納稅人，必須依法履行納稅義務。而負稅人是指稅收的最終負擔者，即實際負擔稅款的經濟主體。納稅人不一定就是負稅人。因此，從納稅人和負稅人的定義可見，長沙工商稅務，“包稅條款”中約定變更的實則是負稅人而不是納稅人。雖然我國稅法明確規定了各稅種的納稅義務人，但是未明確禁止納稅義務人與合同相對人約定由納稅義務人以外的人繳納稅款。

 

本案二審法院的判決也是無獨有偶，最高人民法院（2007）民一終字第62號民事判決書（《最高人民法院公報》 2008年第3期公報案例）中，法院認定，我國稅法對于稅種、稅率、稅額的規定是強制性的，但對于由誰實際繳納稅款未作出強制性規定或禁止性規定；因此類似本案中《補充協議》的稅款轉嫁約定并不違反稅法強制性規定。