在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅義務人，應當依法繳納增值稅。可見，增值稅主要是對買賣合同和承攬合同的課征。自我國94年引進現代增值稅法，法學研究文獻一直增進不多。現在增值稅改革又到了一個面臨挑戰的新時期，其中一個問題是增值稅法中涉及到第三人時的處理，即如何去判斷“給付”、“對價”以及兩者之間的直接性連結。換言之，就是如何去確定涉及第三人交易時的增值稅義務歸屬。考察我國的增值稅立法，其基本規定均以雙方合同為基礎對象，少有涉及第三人合同的規定，導致實務中的困擾。本文通過對澳大利亞以及歐盟增值稅立法與判例的比較，探討我國增值稅法對涉及第三人時的稅務處理。 

一、涉及第三人類型分析與問題困境   

增值稅課征的行為往往是銷售行為與服務提供行為，在國外的增值稅法中統稱為給付（supply）。給付行為日益復雜，時常涉及到第三人的介入，在這些情形下，增值稅繳納義務的歸屬問題時常招致疑惑。 

（一）代理 

本人——————代理人——————第三人 

解析：本人與第三人實施買賣交易，本人借助第三人代理。在該買賣交易中，如何繳納增值稅呢？按照我國增值稅法規定，應視代理的不同類型而定。 

1．顯名代理。如果代理人以本人的名義與第三人締結合同，進行代購或者代銷，則買賣合同的直接當事人為本人與第三人，作為銷售方的本人/第三人就應向對方開具增值稅專用發票，并繳納銷項稅額。反之，作為購買方的第三人/本人則可以將從對方獲取的增值稅專用發票作為進項稅額在當期予以抵扣。在此種情形下，增值稅繳納義務的歸屬比較明晰，由銷售方繳納，而代理人不用繳納。但代理人為本人提供服務，如為有償服務獲取收入的，代理人應該繳納營業稅。 

2．隱名代理。如果代理人不公開本人名義，而是以自己的名義與第三人締結合同與結算，則買賣合同的直接當事人為代理人與第三人，增值稅的繳納義務便歸屬于其中的銷售方。如果代理人為賣方，則代理人應開具增值稅專用發票給第三人。復雜的是，當代理人作為買方從第三人處購進貨物并將貨物轉移給本人時，盡管互相的約定為代理，但可能構成增值稅法上的獨立銷售行為，此時代理人變成賣方應該繳納增值稅。 

（二）機構間的貨物移送 

廣州某電器公司————湛江維修部————湛江客戶 

案例解析：廣州電器公司銷售電器給湛江客戶，借助其設在湛江的維修部進行運作，湛江維修部代為在當地租賃倉庫或代收款項。在這種情形，湛江維修部是否參與交易，在當地是否應該繳納增值稅呢？對此，我國國家稅務總局“國稅發[1998]137號”文有專門規定。從上述國家稅務總局的解釋可以看出，在本交易中，如果湛江維修部向湛江客戶開具了發票或收取過貨款，則湛江維修部應視為銷售方，需要在當地繳納增值稅。此時的增值稅處理是：（1）廣州電器公司將貨物移送給湛江維修部，應視為銷售，廣州電器公司應該繳納增值稅。（2）湛江維修部與湛江客戶之間為另外一個獨立的應稅銷售，由湛江維修部在當地繳納增值稅。 

（三）涉他合同 

A公司—————花店—————B公司 

A公司在花店訂送鮮花，要求花店送給其老客戶B公司，花店履行了合同。該合同為涉他合同，屬于我國《合同法》第64條規定的向第三人履行的合同。在合同法上，基于合同的相對性，當花店違約時，只對A公司承擔違約責任，不向B公司承擔違約責任。在增值稅法上，花店作為銷售方應當繳納增值稅并開具增值稅專用發票，A公司作為付款人（買方）可以獲得發票，并將發票以進項稅額進行抵扣。為什么花店的發票是開具給A公司，能否應A公司的要求開具發票給B公司呢？對此，增值稅法上語焉不詳。 

（四）存在問題總結 

通過分析代理、機構間的貨物移送和涉他合同的增值稅處理，發現在我國的增值稅法中，當涉及第三人的交易時，對于增值稅的繳納義務歸屬與進項稅額的抵扣缺乏明確指引。 

從我國現行的增值稅法規定，可以概括出增值稅繳納義務成立并歸屬的構成要件：（1）發生在我國大陸境內；（2）繳納義務歸屬于實施行為的單位和個人；（3）增值稅的行為包括銷售貨物、提供加工、修理修配勞務以及進口貨物；（4）增值稅的行為為有償行為；（5）行為的判斷依照增值稅的法律規定。