兼營不同稅率產品增值稅財稅政策分析

　　新《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《暫行條例》及《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《實施細則》）頒布后，長沙公司注銷，財政部、國家稅務總局下發《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）明確：

　　一般納稅人經營農產品（種植業、養殖業、林業、牧業、水產業生產的各種植物、動物的初級產品）、音像制品、電子出版物、二甲醚繼續適用13%的增值稅稅率；

　　銷售銷售自己使用過符合條件的固定資產、舊貨按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅；

　　縣級及縣級以下符合小型水力發電單位生產的電力，納稅人以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續生產的磚、瓦、石灰（不含粘土實心磚、瓦），用微生物、微生物代謝產物、動物毒素、人或動物的血液或組織制成的生物制品以及經營建筑用和生產建筑材料所用的砂、土、石料，自來水，商品混凝土（僅限于以水泥為原料生產的水泥混凝土）等可選擇按照簡易辦法依照6%征收率計算繳納增值稅；

　　寄售商店代銷寄售物品（包括居民個人寄售的物品在內），典當業銷售死當物品以及經國務院或國務院授權機關批準的免稅商店零售的免稅品暫按簡易辦法依照4%征收率計算繳納增值稅。

　　并且規定：按簡易辦法征收增值稅的不得抵扣其進項稅額。同時根據《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）第四條規定：

　　2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅；2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅。

　　而《暫行條例》第三條規定：“納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務，應當分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。”

　　咋一看，按這一規定核算沒什么問題，因為增值稅是按商品產品或應稅勞務的銷售額征稅的，分別核算不同稅率的銷售額，就可以將高、低不同稅率的產品或勞務分別征稅，但在實際執行中卻出現了一些問題：

　　一是低稅率產品的進項稅抵頂了高稅率產品的銷項稅。

　　根據《暫行條例》第八條、《實施細則》第三十五條及《財政部、國家稅務總局關于提高農產品進項稅抵扣率的通知》（財稅[2002]12號）和《財政部、國家稅務總局關于增值稅一般納稅人向小規模納稅人購進農產品進項稅抵扣率問題的通知》（財稅[2002]105號）規定：增值稅一般納稅人購進初級農產品（簡稱農產品，下同。），不論是從農業生產者手中購買的還是從小規模經營者手中購買的，也不論是自己開具的收購票還是取得的普通票，一律按13%扣除率直接計算抵扣銷項稅額，根據《暫行條例》第八條規定，其計算公式為：

　　進項稅額＝收購發票或普通發票開具的買價金額×13%。

　　而根據《暫行條例》第五條、第六條規定，銷項稅額的計算公式為：

　　銷項稅額＝含稅銷售額÷（1＋13%）×13%

　　由此可見，經營農產品計算提取進項稅額和銷項稅額使用的稅率都是13%，但由于稅法為農產品交易額（實際交易時收付的貨幣總數，下同。）在不同購銷環節設計的內涵不同，即：在農業生產者出售環節視為免稅產品；在一般納稅人購進環節視為含稅購進額（從小規模納稅人購進也視同從農業生產者購進），但可按交易額的13%直接計提進項稅；在一般納稅人銷售環節視為視為含稅銷售額，按剔除增值稅后的金額計提銷項稅額。

　　因此，如果同數量的農產品、同樣的交易額分別處在同一企業不同時間的購、銷兩個環節（即原價來原價走），由于計提的進、銷項稅金不同，再按《暫行條例》第四條“應納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額”的公式計算當期應納的增值稅，就出現了進、銷項稅額“倒掛”現象，如果企業同時有高稅率（17%）的應稅項目，就會抵減高稅率項目應納的增值稅。