房地產行業稅收專項檢查工作（稽便函[2008]42號）政策解讀之十五

原問題：“15、以房換地、以地換房業務未按非貨幣交易準則進行處理。”

由于涉及到置換雙方的規定，因此感覺有點亂，需要隨著角度的不同掌握好會計主體的感覺。
此外由于業務需要，堆砌了大量的的相關法規，不感興趣者請作為廣告時間處理。
再說一句：從稅務的文件，看到“非貨幣交易準則”字樣，有點怪。

學習體會：
一、置換業務
（一）置換業務介紹
以房換地、以地換房業務，通俗地稱為置換業務，本身應當屬于合作建房中的一種，通常是一方有土地資源，另一方有開發的資質和能力，雙方進行合作，有的時候也用在拆遷改造的方面。但是由于房地產業務的復雜性，具體操作起來也是多種多樣，從土地擁有方的角度來說有以下幾種形式：
1、土地使用權和房屋所有權互換：即最基本的以地換房（對方是以房換地）；
2、土地使用權和土地使用權互換：即土地置換，現在很多城市開發中政府喜歡采用的形式；
3、房屋所有權和房屋所有權互換：即房屋置換（包括房屋所占用的土地），在動遷中經常采用的方式；
4、土地租賃權和房屋所有權互換：比如用若干年的土地使用權換取到期后房屋的所有權；
5、土地使用權入股，包括：
⑴ 風險共擔、利潤共享的分配方式；
⑵ 按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤的分配方式；
⑶ 按一定比例分配房屋的分配方式。
6、特殊方式：
⑴ 土地分割，自留部分代建方式；
⑵ 組合方式
    
（二）合作建房的優點：
1、資源得到充分利用；
合作建房可以使開發單位的開發資金和土地使用者的土地等資源得到充分利用，雙方各取所需。
2、專業化分工
由于社會化分工越來越專業，房地產開發又具有占用資金量大、開發周期長、環節多、不可預見性多等因素，因此合作建房對于雙方來說，都是理性的選擇。
3、節約資金成本
對于開發單位來說，合作建房通常是相當于把土地成本的大部分延期支付，對于資金占用量大為減少，節約了資金成本。
4、節省時間和環節
合作建房，對于開發單位來說可以節約土地購買方面的時間和環節，對于崇尚“時間至上、現金流至上”的企業來說，當時也就相當于節約了成本。
    
（三）合作建房的復雜性：
以上的各種置換活動中，由于涉及的范圍比較廣泛，因此更加突出了業務的復雜性：
1、各方的法律地位不完全對等
由于在各種置換業務中，房地產公司都處于主導的位置，對于在開發、歸還、手續等方面，都存在信息不對稱的情況，導致了實際操作中雙方位置不對等的局面，通常具體表現在：
⑴ 歸還房屋的質量問題；
⑵ 歸還房屋的手續問題；
⑶ 置換土地的過戶問題；
⑷ 利潤的計算分配問題；
⑸ 房屋的分配問題。

2、業務周期長
由于大部分的置換業務，涉及到的周期都比較長，在開發過程中存在大量的不確定性，因此經常會出現延誤時間的情況，這時候對于違約的損失如何認定、是否屬于免責條款/不可抗力、在此期間房屋價值的上漲與下跌等問題，都是置換過程中需要考慮的問題。

3、合作方式經常出現變動
由于此類置換業務，對于非房地產公司來說，大都屬于特殊業務，沒有置換的經驗和成熟的操作模式，因此經常會出現合作方式變動的情況，比如從分利潤變為分房子，從風險共擔變為收取固定利潤等，由于合作方式的不同，由此帶來的各種稅金也不同，因此對于財務人員來說，每一次變更都是一種折磨。

4、名義主體與實際主體不完全統一
由于在置換業務/合作業務過程中，法律主體各不相同，很多的時候需要以房地產公司的名義對外銷售屬于自己的房屋，因此造成名義主體與實際主體，由此帶來的各種稅務糾紛、法律糾紛、資金糾紛等層出不窮。
可能也是有感于合作建房的復雜性，最高人民法院專門出臺了司法解釋：《關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》法釋[2005]5號，在第三條中專門就合同的有效性、雙方過錯的責任、超約定事項的解決等作了規定。

二、會計規定
（一）適用的會計準則
1、在不涉及到補價或者少量補價的情況下，應當適用《企業會計準則第7 號——非貨幣性資產交換》；
2、對于土地使用權入股，或者不單獨成立被投資單位，而通過共同控制經營的，在《非貨幣性資產交換》準則的基礎上，額外適用《企業會計準則第2 號——長期股權投資》；
3、對于土地租賃權和房屋所有權互換的形式，在《非貨幣性資產交換》準則的基礎上，土地租賃方額外適用《企業會計準則第3 號——投資性房地產》。

（二）換出方（非房地產公司）的會計處理
1、投資入股的會計處理
⑴ 根據《長期股權投資》第四條（四）規定：
通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業會計準則第7 號——非貨幣性資產交換》確定。
⑵ 根據《非貨幣性資產交換》第三條規定：
非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：
（一）該項交換具有商業實質；
（二）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。
換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。
相對來說，換出資產（土地使用權和/或房屋所有權）的公允價值要比換入資產（股權）的公允價值更容易取得，因此通常以換出資產（土地使用權和/或房屋所有權）的公允價值為基礎，其和應支付的相關稅費作為換入資產（股權）的成本，長沙公司注冊，其與換出資產（土地使用權和/或房屋所有權）賬面價值的差額計入當期損益

2、資產直接置換（非投資，無時間差異）的會計處理
對于以地換地、以房換房等非投資性業務，在無時間差異，即在換出的同時可以取得換入的資產，業務相對簡單一些。同樣依據根據《企業會計準則第7 號——非貨幣性資產交換》第三條規定，分別確認換入資產的成本和當期的損益即可。

3、資產置換（有時間差異）的會計處理
對于有時間差異的資產置換，是最復雜的一種，因為這種業務的本質是在當期換出一種資產，在若干期以后才能取得另一種資產，對于何時確認資產的置換、置換損益何時處理都沒有明確的規定。這里只說明個人意見，希望大家探討：