目前，我國各地的土地供應政策比較復雜。針對房地產開發企業因拿地從政府部門取得的土地補償款該如何處理，現行稅收政策并沒有十分明確的規定。筆者根據日前遇到的一個實際案例，對政府返還款的增值稅處理進行分析。

典型案例

　　某房地產開發企業，通過“招拍掛”取得一塊土地使用權，向政府支付土地出讓金1億元。根據相關協議，企業收到政府4000萬元的土地熟化成本，專用于出讓用地的土地熟化、出讓用地范圍內被拆遷戶的拆遷安置補償和土地平整等方面。企業實際發生拆遷支出5000萬元。該項目采用增值稅一般計稅方法，上述業務均取得稅法規定的合規票據。

三種觀點

　　那么，這項業務中涉及的增值稅該如何處理呢？實務中有三種不同的觀點。

　　第一種觀點認為，由于政府是毛地出讓，企業收到的返還，本質上是政府對企業拿地的價格折讓，應沖減土地受讓成本。第二種觀點認為，返還款應沖減拆遷補償費用。收到的返還款在彌補5000萬元的土地熟化成本后，1000萬元的土地熟化凈支出應計入“開發成本—土地征用及拆遷安置補償費”。第三種觀點認為，如果拆遷補償的主體是政府，企業收到的返還款則是代理性質的收入。企業代替政府從事拆遷和土地平整等土地熟化工作，其代理收入在扣除代為政府支付的土地熟化費用后，應按“經紀代理服務”繳納增值稅。

　　以上稅務處理在計算增值稅時有所區別，主要體現在計算銷售額時可以扣除的土地價款是多少。

性質分析

　　政府返還款在稅務上究竟應該怎么處理？筆者認為，首先應對房地產開發企業取得的政府返還進行定性分析。

　　隨著國家對房地產市場加大調控力度，國有土地出讓流程逐步規范，一般情況下先由政府收回國有土地使用權，再通過“招拍掛”程序，將土地出讓給摘牌企業。但是實際操作中，由于各種原因，為吸引投資者參與一級市場的拆遷工作，政府進行拍賣的土地多為生地或者毛地（即未進行一級市場開發的土地），然后給予摘牌企業一定的財政返還，用于拆遷安置及土地整理工作。財政返還的實質，是政府對房地產開發企業土地熟化成本的一定補償。故本案例中企業收到的4000萬元返還，屬于上述性質，不同于一般的政府補貼。

　　根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。向政府部門支付的土地價款，包括土地受讓人向政府部門支付的征地及拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。

　　同時，根據《財政部、國家稅務總局關于明確金融、房地產開發、教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號，以下簡稱140號文件），房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用，也允許在計算銷售額時扣除。

　　本案中，企業按照“招拍掛”確定的金額全額繳納的土地出讓金，已經取得了全額票據，計入土地受讓成本。由于本案中拆遷補償及土地熟化的主體，是開發商而不是政府。政府給予的返還并不是原土地出讓金的折讓。對于返還不足以彌補拆遷補償及土地熟化的部分，政府不再額外承擔費用，因此返還收入也不是代理性質的收入，而是基于對土地熟化費用的彌補。基于此，房地產開發企業取得此種形式的返還款，在計算增值稅時，不應當按照沖減土地出讓金處理。可以從銷售額中扣除的土地價款，仍按1億元計算。

扣除分析

　　那么，企業實際發生的拆遷補償等土地熟化費用5000萬元，能不能在計算銷售額時全部扣除？

　　筆者認為，由于企業在取得毛地的情況下需要自行拆遷，長沙公司注銷，在拆遷過程中向其他單位或個人支付的拆遷補償費用，無法取得土地出讓金票據。140號文件規定，在這種情況下，企業向其他單位或個人支付的拆遷補償費用，允許在計算銷售額時扣除。

　　一般情況下，企業從政府取得的補貼或返還會小于企業實際發生的拆遷補償費用，出現拆遷補償費用不足的情況。此案中，雖然企業實際發生拆遷補償及土地平整費用為5000萬元，但已經從政府得到補償4000萬元，企業只能就補償不足的部分來扣除，也就是1000萬元（5000-4000）的部分。因此，企業可以從銷售額中扣除的土地價款總額為1.1億元。