1、問題的提出

　　近日，土地增值稅的重組文件——《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅[2018]57號），在萬眾期盼下姍姍來遲。閱畢該文件，又對比翻看了前段時間發(fā)布的契稅重組文件，筆者（作為稅務(wù)律師）一直以來的疑惑和感慨又涌上心頭：交易都是以整體示人，不區(qū)分稅種。但現(xiàn)行各稅種的重組稅收文件都在自說自話，各自定義和描述可以享受稅收優(yōu)惠（免稅/遞延納稅）的交易/事項。以至于在判定一項交易/事項的稅務(wù)處理時，筆者時常陷于這個稅種可以適用重組稅收文件，那個稅種則可能不確定的窘境中。

　　試舉一例說明。母公司以其持有的不動產(chǎn)向其全資子公司增資（均非房地產(chǎn)企業(yè)）。該交易的稅收處理判斷如下：

稅種   交易類型
（相關(guān)稅收文件表述）   稅務(wù)處理  
所得稅   資產(chǎn)收購/非貨幣資產(chǎn)出資   特殊性稅務(wù)處理（如滿足條件）/五年分期  
增值稅   資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（銷售不動產(chǎn)）   征稅  
契稅   視同資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)   免征  
土增稅   改制重組時投資
（房地產(chǎn)作價入股）   對于是否屬于改制重組有爭議，新舊文件均未明確  
印花稅   產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移（改制過程中）   免于貼花（有爭議）  

　　財稅[2018]57號文第4條規(guī)定，“單位、個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進(jìn)行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。”根據(jù)該條文義，房地產(chǎn)投資入股進(jìn)行投資，只有在“改制重組時”才不征土地增值稅。

　　然而什么是“改制重組時”？該文沒有明確。該文前三條分別規(guī)定了改制、合并、分立的情形下，暫不征收。改制、合并、分立屬于傳統(tǒng)的公司重組事項。房地產(chǎn)投資入股投資的重組事項似乎又應(yīng)該在改制與合并分立之外。在所得稅中，該交易如果滿足條件，可以適用資產(chǎn)收購的相關(guān)特殊稅務(wù)處理。在契稅中，該交易是契稅重組文件明確可以免征的情形。

　　2、對現(xiàn)行文件的梳理和分析

　　現(xiàn)行文件的表述：亂亂亂

　　出于鼓勵并購重組的考慮，財稅部門就不同稅種出臺了專項稅收文件或者在相關(guān)文件中規(guī)定專門條款，對符合條件的交易/事項，給予免稅/遞延納稅，或者明確其為不征稅事項。這是一件好事，應(yīng)該點(diǎn)贊！

　　但這些稅收文件同時存在以下問題：（1）稅收文件中，對于適用的交易/事項多為正向列舉，缺乏兜底的原則性規(guī)定或者判斷標(biāo)準(zhǔn)，使得一些常見交易/事項的稅務(wù)處理難以明確；（2）稅收文件之間，對于同一或類似交易使用的法律概念在內(nèi)涵和外延都有差異，缺乏協(xié)調(diào)。

　　我們對這些文件適用的交易類型做了簡單整理。不難看出，除了合并與分立之外，其他適用的交易類型及事項的表述都不同。

稅種

 

契稅

 

土增稅

 

所得稅

 

增值稅

 

印花稅

 

主要文件

 

財稅[2018]17號

 

財稅[2018]57 號

 

財稅[2009]59號/財稅[2014]109號

 

財稅[2016]36號/稅總公告2011年第13號

 

財稅[2003]

183號

 

適用的主要交易及事項

 

企業(yè)/事業(yè)單位改制

 

整體改制

 

企業(yè)改變法律形式

     

改制

 

合并

 

合并

 

合并

 

合并（同時債權(quán)債務(wù)勞動力一并轉(zhuǎn)讓，下同）

 

合并

 

分立

 

分立

 

分立

 

分立

 

分立

 

企業(yè)破產(chǎn)

                 

資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)

     

股權(quán)/資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)

         

債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)

     

債務(wù)重組

     

債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)