經營性用地實行招拍掛，是土地市場建設的基本要求。一些政府出于招商引資、建設回遷房、基礎設施建設等原因，對企業通過招拍掛取得土地后繳納的土地出讓金進行一定比例或額度的返還。由于政府與開發商之間約定返還的條件和形式不同，對企業取得的返還款是認定為財政性資金，還是認定為經營性收入，其財務和稅務處理也不盡相同。本文依據是政府與企業簽訂的出讓協議和補充協議的約定內容進行相關財務和稅務分析。

　　一、政府主導拆遷，土地出讓金返還用于建設購買回遷房

　　案例1：2017年1月房地產公司通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000萬元，房地產公司已繳納10000萬元。協議約定，土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予房地產公司補助3000萬元，在該項目土地上建設回遷房建設，回遷房建成后無償移交給動遷戶。其中受讓建回遷房土地支付土地出讓金900萬元。

　　解答：土地出讓金返還用于建設購買安置回遷房的實質是房地產企業開發的回遷房銷售給政府，政府通過土地出讓金返還的形式支付給房地產企業銷售回遷房的銷售款，然后政府無償把回遷房移交給拆遷戶。

　　1.增值稅的處理

　　房地產公司收到政府返還的土地出讓金，應作為銷售回遷房的預收款，按規定應預繳3%的增值稅。

　　應預繳的增值稅=3000÷（1+11%）×3%=81（萬元）

　　房地產公司項目完工后房產移交給拆遷戶時，應確認增值稅的納稅義務，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額，按11%的稅率計征增值稅。已預繳的增值稅可以抵減。

　　銷項稅額=3000÷（1+11%）×11%=297.3（萬元）

　　土地成本可抵減銷項稅額=900÷(1+11%)×11%=89.2（萬元）

　　依據：《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）第四條規定，房地產開發企業中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）。

　　第十條和第十一條規定，一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。應預繳稅款按照以下公式計算：

　　應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%。

　　2.土地增值稅的處理

　　房地產公司收到的土地出讓金返還款3000萬元相當于回遷房應確認的土地增值稅收入，房地產公司應按取得售房收入3000萬元收入計算繳納土地增值稅。

　　房地產公司繳納的土地出讓金10000元全額計入開發成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

　　回遷房一般屬于普通住宅，應按普通住宅土地增值稅預征率1.5%預繳土地增值稅。

　　預繳土地增值稅=（3000-81）×1.5%=43.785（萬元）

　　土地增值稅清算時，按項目增值率計算應繳的土地增值稅，回遷房的增值率一般低于20%，免征土地增值稅。已預繳的土地增值稅可以抵減項目其他房產應繳的土地增值稅。

　　3.契稅的處理

　　房地產公司交納土地出讓金時，應繳納契稅，計稅依據為10000萬元。契稅計入土地成本。

　　應征契稅=10000×4%=400（萬元）

　　依據：《中華人民共和國契稅暫行條例》第四條規定，契稅的計稅依據，國有土地使用權出讓、土地使用權出售、房屋買賣，為成交價格；第八條的規定，契稅的納稅義務發生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證的當天。

　　4.企業所得稅的處理

　　該業務屬于政府主導的拆遷安置工作，由政府部門將土地出讓金部分返還給房地產公司，用于購買房地產公司開發的回遷房，因此，房地產公司取得的土地出讓金返還款應當并入當期所得計征企業所得稅。

　　問題：房地產公司取得的土地出讓金返還款屬于不征稅收入嗎？

　　解答：根據《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）的規定，對企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。