在企業的日常經營活動中，經營租賃產生預付租金業務，增值稅與會計處理規定有差異，如何進行賬務處理需要納稅人關注。下面筆者通過案例，對此項業務進行分析。

稅務規定

《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1第四十五條規定，納稅人提供租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。先開具發票的，為開具發票的當天。

《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（ 國稅發〔2009〕31號）第十條規定，房地產開發企業新建的開發產品在尚未完工或辦理房地產初始登記、取得產權證前，與承租人簽訂租賃預約協議并收取預租價款的，自開發產品交付承租人使用之日起，出租方取得的預租價款按租金確認收入的實現。

會計處理

《企業會計準則第21號——租賃（2006）》對于經營租賃的租金，出租人應當在租賃期內各個期間按照直線法確認為當期損益；其他方法更為系統合理的，也可以采用其他方法。

《增值稅會計處理規定》（財會〔2016〕22號）第二條規定，按照增值稅制度確認增值稅納稅義務發生時點早于按照國家統一的會計制度確認收入或利得的時點的，應將應納增值稅額，借記“應收賬款”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）” 或（采用簡易計稅方法的）貸記“應交稅費——簡易計稅”科目，按照國家統一的會計制度確認收入或利得時，應按扣除增值稅銷項稅額后的金額確認收入。

由于預收租金增值稅納稅義務時間與會計制度銷售確認時間存在差異，因此財會〔2016〕22號文件用“應收賬款”科目作為過渡性科目。

案例

2017年2月1日，甲房地產開發公司建造的商業大廈已接近完工，開始招租。A商貿公司準備租用該大廈，租期5年，年租金11100萬元，租賃預約合同已經簽訂，合同約定：簽約之后20天，承租方預付一年的租金。2017年10月1日，甲公司將商廈交付A公司使用，租期從商廈交付承租人使用之日起計算，每年按租期預付當年租金（10月1日至次年9月30日），按季度結算租賃費，抵頂預付租金。甲公司會計處理如下（單位：萬元，下同）

（1）2月20日收到預付租賃費。

銷售額=11100÷（1+11%）=10000（萬元）

銷項稅額=10000×11%=1100（萬元）

借：銀行存款 11100

貸：預收賬款——商廈 11100

借：應收賬款——商廈增值稅 1100

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1100

（2）稅法未規定開具發票，但是發生了納稅義務，長沙工商稅務，應當計算應繳增值稅（銷項稅額）。

銷售額=11100÷（1+11%）=10000（萬元）

銷項稅額=10000×11%=1100（萬元）

借：應收賬款——商廈增值稅 1100

貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 1100

在這里把“應收賬款”作為過渡性科目使用。

（3）2017年12月末甲公司與A公司結算四季度租金為2775萬元，甲公司開具增值稅專用發票，計算銷項稅額。

銷售額=2775÷（1+11%）=2500（萬元）

銷項稅額=2500×11%=275（萬元）

借：預收賬款 2775

貸：其他業務收入 2500

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 275

（4）很顯然，開發票計算銷項稅額造成了重復計稅，因此應沖減重復計算的銷項稅額275元。

借：應收賬款——商廈增值稅 -275

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） -275

收到預收租金計提的銷項稅額，經過每季度沖減，一年4次沖減“應收賬款”為零。

（5）計提商廈折舊額。

借：其他業務成本

貸：累計折舊

今后4年，每年在10月1日預收當年租金，預提增值稅銷項稅額，按季度結算租金，抵頂預收租金，沖減預提銷項稅額，均按上述辦法處理。