近年來，房地產市場一片火熱的情況下，企業資產負債表中投資性房地產出現了大幅增長。據東方財富Choice數據顯示，截止2017年3季度，A股共有1534家上市公司披露了持有投資性房地產的情況，這些上市公司持有的投資性房地產合計價值為8044.5億元。根據會計準則規定，投資性房地產有兩種計量模式：成本模式和公允價值計量模式。成本模式的會計處理基本類似“固定資產”，本文主要就公允價值計量模式下的投資性房地下的會計核算和稅務處理作一解析：

　　采用公允價值模式計量的投資性房地產，持有期內，企業所得稅主要涉及對于采用公允價值模式計量的投資性房地產其折舊是否可以稅前扣除？公允價值變動是否調整應納稅所得額？

　　增值稅，如何計算繳納增值稅？

　　房產稅，以租計征還是以原值計征房產稅？以公允價值計量模式下，計稅原值為公允價值還是房產原值？

　　印花稅，以公允價值計量，資本公積變動是否貼花？

　　一、會計處理：

　　（一）投資性房地產的定義

　　《企業會計準則第3號——投資性房地產》第二條規定，投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產應當能夠單獨計量和出售。

　　（二）投資性房地產的范圍

　　《企業會計準則第3號——投資性房地產》第三條規定，本準則規范下列投資性房地產：

　　（一）已出租的土地使用權。

　　（二）持有并準備增值后轉讓的土地使用權。

　　（三）已出租的建筑物。

　　《企業會計準則第3號——投資性房地產》第十一條規定，采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

　　《企業會計準則第3號——投資性房地產》應用指南會計科目和主要賬務處理

　　1521   投資性房地產

　　一、本科目核算企業采用成本模式計量的投資性房地產的成本。

　　企業采用公允價值模式計量投資性房地產的，也通過本科目核算。

　　二、本科目可按投資性房地產類別和項目進行明細核算。

　　采用公允價值模式計量的投資性房地產，還應當分別“成本”和 “公允價值變動”進行明細核算。

　　四、采用公允價值模式計量投資性房地產的主要賬務處理。

　　（一）企業外購、自行建造等取得的投資性房地產，按應計入投資性房地產成本的金額，借記本科目（成本），貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。

　　（二）將作為存貨的房地產轉換為投資性房地產的，應按其在轉換日的公允價值，借記本科目（成本），按其賬面余額，貸記“開發產品”等科目，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目或借記“公允價值變動損益”科目。已計提跌價準備的，還應同時結轉跌價準備。

　　將自用的建筑物等轉換為投資性房地產的，按其在轉換日的公允價值，借記本科目（成本），按已計提的累計折舊等，借記 “累計折舊”等科目，按其賬面余額，貸記“固定資產”等科目，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目或借記“公允價值變動損益”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。

　　（三）資產負債表日，投資性房地產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記本科目（公允價值變動），貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。

　　取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”科目。

　　綜上所述，投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量的，會計處理主要特征在于，不計提折舊或攤銷，應當以資產負債表日的公允價值計量。資產負債表日，投資性房地產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目公允價值低于其賬面余額的差額做相反的分錄。非投資性房地產轉換為采用公允價值進行后續計量的投資性房地產，會涉及“資本公積——其他資本公積”的增減變動。

　　二、企業所得稅

　　1、采用公允價值模式計量的投資性房地產公允價值變動是否調整應納稅所得額？

　　《企業所得稅法實施條例》第五十六條規定，企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。

　　前款所稱歷史成本，是指企業取得該項資產時實際發生的支出。

　　企業持有各項資產期間資產增值或者減值 ，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。

　　《國家稅務總局關于發布〈中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類，2014年版）〉的公告》（國家稅務總局公告2014年第63號）

　　附件：《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表》填報說明

　　A105000《納稅調整項目明細表》填報說明

　　（一）收入類調整項目

　　7.第7行“（六）公允價值變動凈損益”：第1列“賬載金額”填報納稅人會計核算的以公允價值計量的金融資產、金融負債以及投資性房地產類項目，計入當期損益的公允價值變動金額；第1列＜0，將絕對值填入第3列“調增金額”；若第1列≥0，填入第4列“調減金額”。

　　根據上述規定，企業持有各項資產期間資產增值或者減值 ，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。因此，公允價值變動凈損益企業所得稅不確認損益，需調整應納稅所得額。

　　2、以公允模式計量的投資性房地產能否計算折舊在稅前扣除？

　　問：我公司有以公允價值計量的投資性房產地產項目，未計提折舊費，在所得稅匯算清繳時是否應對折舊進行納稅調整，如需調整，在新的所得稅匯算清繳表里就該填列在什么表里較好？

　　答：《企業會計準則第3 號——投資性房地產》第三條規定，本準則規范下列投資性房地產：
    （一）已出租的土地使用權。

　　（二）持有并準備增值后轉讓的土地使用權。

　　（三）已出租的建筑物。

　　第十一條規定，采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

　　《企業所得稅法實施條例》第五十六條規定，企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。

　　前款所稱歷史成本，是指企業取得該項資產時實際發生的支出。

　　企業持有各項資產期間資產增值或者減值 ，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。

　　《企業所得稅法實施條例第五十六條釋義》規定，本條關于資產的分類與現行會計準則的分類沒有根本性的差異，只不過有些資產在準則中細分為幾類，但條例中將其歸為一類處理，如條例中的無形資產實際上包括準則中的無形資產、商譽和部分投資性房地產，條例中的投資資產包括準則中的交易性金融資產、持有至到期投資和長期股權投資，條例中的固定資產還包括準則中的固定資產和部分投資性房地產；

　　《企業所得稅法實施條例》第五十九條規定，固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。

　　企業應當自固定資產投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。

　　企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。

　　根據上述規定，企業所得稅法對資產的分類與會計準則中的分類不完全一致。會計準則中的投資性房地產，如該投資性房地產為已出租的土地使用權和持有并準備增值后轉讓的土地使用權，在企業所得稅法上屬于無形資產，如該投資性房地產為已出租的建筑物，在企業所得稅法上屬于固定資產。

　　《企業所得稅法》第二十一條規定，在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算。

　　《國家稅務總局關于發布〈中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類，2014年版）〉的公告》（國家稅務總局公告2014年第63號）

　　附件：中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類，2014年版）填報說明

　　A100000《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類）》填報說明

　　企業在計算應納稅所得額及應納所得稅時，企業財務、會計處理辦法與稅法規定不一致的，應當按照稅法規定計算。稅法規定不明確的，在沒有明確規定之前，暫按企業財務、會計規定計算。

　　根據上述規定，對于采用公允價值模式計量的投資性房地產，長沙公司注冊，會計處理時對投資性房地產不計提折舊或進行攤銷，在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算。企業財務、會計處理辦法與稅法規定不一致的，應當按照稅法規定計算。稅法規定不明確的，在沒有明確規定之前，暫按企業財務、會計規定計算。

　　會計核算作為“投資性房地產”的房屋建筑物，企業所得稅法屬于固定資產/房屋建筑建筑物，最低折舊年限為20年，應當允許計提折舊并稅前扣除。

　　但實際執行中各地口徑不一，為避免稅務風險，建議跟主管稅務機關溝通后處理。以下政策供參考：

　　1、北京市通州區國稅局《2012年度匯算清繳政策熱點問題解答》

　　2.以公允模式計量投資性房地產的扣除問題

　　問：企業以公允模式計量的投資性房地產，能否計算折舊從稅前扣除？

　　答：企業以公允模式計量的投資性房地產，在會計處理中不計提折舊，未確認折舊年限，與《實施條例》規定的固定資產或無形資產的扣除條件不相符，因此不得計算折舊從稅前扣除。

　　（注：原2010北京市國稅局企業所得稅匯算清繳政策問答：

　　四、資產的稅務處理問題

　　（一）以公允價值模式計量的投資性房地產的稅務處理問題

　　問：以公允價值模式計量的投資性房地產在進行稅務處理時能否計算折舊或攤銷從稅前扣除？

　　答：以公允價值模式計量的投資性房地產按照《會計準則》的規定，是以公允價值的變動計算相應的損益，不計提折舊。《企業所得稅法》未對以公允價值模式計量的投資性房地產做特殊規定，因此其稅務處理應按稅法對資產的一般性規定進行處理。在實際征管中，凡符合稅法規定的固定資產、無形資產，應按稅法規定計算折舊、攤銷，并準予扣除。會計與稅法不一致的，應按照稅法規定調整。）

　　2、寧波市地方稅務局企業所得稅熱點政策問答（2014年第一期）

　　48、問：房地產開發產品對外出租要按租金收入交房產稅，那么，折舊是否可以計提？

　　答：企業以公允模式計量的投資性房地產，按企業會計準則在會計處理中不計提折舊，未確認折舊年限，與《實施條例》規定的固定資產或無形資產的扣除條件不相符，因此不得計算折舊從稅前扣除。

　　《國家稅務總局關于印發<房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法>的通知》（國稅發〔2009〕31號）第二十四條規定，企業開發產品轉為自用的，其實際使用時累計未超過12個月又銷售的，不得在稅前扣除折舊費用。折舊計提的限定也是一種階段性的限制，也就是說，一旦其自用行為實際使用時間累計超過12個月又銷售的或繼續用于企業自用，則可以在稅前扣除符合稅法規定計提的折舊。

　　3、廣東省國家稅務局口徑：公允價值模式計量的投資性房地產按直線法計提的折舊準予稅前扣除。

　　三、增值稅

　　取得投資性房地產租金收入如何計算繳納增值稅？

　　投資性房地產，不論會計和企業所得稅如何分類，出租不動產取得租金收入如何計算繳納增值稅，在增值稅稅目適用時仍然為不動產租賃服務。

　　可以按照《納稅人提供不動產經營租賃服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第16號）的規定計算繳納增值稅。

　　上海稅務：

納稅人資格類型   出租不動產類型   預繳
  《增值稅預繳稅款表》   申報  
一般納稅人   單位   老項目
  （簡易計稅）   本地   不預繳   全額申報，5%征收率  
異地   含稅銷售額÷（1＋5%）×5%   全額申報，5%征收率，扣減預繳  
老項目
  （一般計稅）   本地   不預繳   全額申報，11%稅率  
異地   含稅銷售額÷（1＋11%）×3%   全額申報，11%稅率，扣減預繳  
新項目
  （一般計稅）   本地   不預繳   全額申報，11%稅率  
異地   含稅銷售額÷（1＋11%）×3%   全額申報，11%稅率，扣減預繳  
小規模納稅人   單位   項目   本地   不預繳   全額申報，5%征收率  
異地   含稅銷售額÷（1＋5%）×5%   全額申報，5%征收率，扣減預繳