《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號，以下簡稱28號公告）規定，稅務機關發現企業應當取得而未取得發票、其他外部憑證或者取得不合規發票、不合規其他外部憑證并且告知企業的，企業應當自被告知之日起60日內補開、換開符合規定的發票、其他外部憑證或進行相應處理，也規定符合條件的后續取得的扣除憑證允許追補扣除。

　　對此有觀點把28號公告跟《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發〔2009〕31號，以下簡稱國稅發〔2009〕31號）聯系在一起，認為國稅發〔2009〕31號第三十二條第（一）項規定的超過合同總金額的10％預提的成本可以自行扣除待稅務機關發現后再相應處理，后續取得的發票等也可以追補到發生年度扣除。

　　筆者認為，對此應該明確國稅發〔2009〕31號第三十二條第（一）項預提成本的范圍，理清28號公告與國稅發〔2009〕31號第三十二條第（一）項的關系，進行具體分析。

　　一、預提費用與實際發生

　　國稅發〔2009〕31號要求開發產品完工或視為完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，考慮到房地產開發企業滯后取得發票的情況比較普遍，國稅發〔2009〕31號第三十二條規定：

　　“除以下幾項預提（應付）費用外，計稅成本均應為實際發生的成本。

　　（一）出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的，在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10％。

　　（二）公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規規定必須配套建造的條件。

　　（三）應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業完善費用可以按規定預提。物業完善費用是指按規定應由企業承擔的物業管理基金、公建維修基金或其他專項基金。”

　　開發產品已稅收上的完工并不代表所有出包工程均已實際完工。國稅發〔2009〕31號第三十二條第（一）項所稱的“未最終辦理結算”，僅從“未結算”概念出發而言，其工程狀態可能包括以下幾種：

　　1.已完工但未結算

　　有觀點認為國稅發〔2009〕31號第三十二條第（一）項所稱的“未最終辦理結算”的出包工程僅限于已完工工程。比如江蘇省國家稅務局轉發《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》的通知（蘇國稅發〔2009〕79號，已被國家稅務總局江蘇省稅務局2018年第13號公告全文廢止）規定：房地產開發企業根據《通知》第三十二條第一款可以預提的出包工程，是指承建方已按出包合同完成全部工程作業量但尚未最終辦理結算的工程項目。

　　2.已建造但尚未完工

　　此種情形筆者認為也應符合國稅發〔2009〕31號第三十二條第（一）項所稱的“未最終辦理結算”的規定。

　　首先結算是一個時點，只要工程未結算，“未最終辦理結算”即應包括結算前的所有工程狀態，而不應以是否完工作為判斷標準。

　　其次，從國稅發〔2009〕31號第三十二條的內容來看，“除以下幾項預提（應付）費用外，計稅成本均應為實際發生的成本”之表述，即說明國稅發〔2009〕31號第三十二條第（一）項的預提費用不需要實際發生。對于一項工程而言，其實際發生應界定為建筑工程服務已經提供，不需要實際發生也即是說預提的成本并不要求建筑服務已經發生。從最終的結算而言，預提的成本也可能并未對應最終實際的建筑服務，比如已發生的工程成本為90萬，預提了10萬元的工程成本，最終結算額為98萬，則預提中的2萬元工程成本并未對應實際的建筑服務。

　　3.已做預算或已簽約但工程未施工建造

　　在國稅發〔2009〕31號第三十二條第（二）公共配套設施的預提中，即包括“尚未建造”這種類型，那么國稅發〔2009〕31號第三十二條第（一）項所稱的“未最終辦理結算”是否也應包括此種類型？

　　對此，我們可以再細分為兩種：

　　一種是未簽約，此時從規定的文義出發，工程并未“出包”，應不屬于國稅發〔2009〕31號第三十二條第（一）項所稱之類型。