房地產(chǎn)行業(yè)稅收專項檢查工作（稽便函[2008]42號）政策解讀之十二

地下人防工程，是房地產(chǎn)開發(fā)公司經(jīng)常碰到的一個項目，也是房地產(chǎn)公司會計人員的一個重點和難點。這里試著就地下人防工程的相關(guān)稅金作一探討。

一、人防工程的介紹
     人民防空工程包括為保障戰(zhàn)時人員與物資掩蔽、人民防空指揮、醫(yī)療救護(hù)等而單獨(dú)修建的地下防護(hù)建筑，以及結(jié)合地面建筑修建的戰(zhàn)時可用于防空的地下室。（《人民防空法》第十八條。）這里探討的是后一種，通常也被稱為結(jié)建人防工程。
對于開發(fā)公司來說，人防工程的支出是一種義務(wù)，帶有強(qiáng)制性的特點。根據(jù)《人民防空法》第二十二條規(guī)定：“城市新建民用建筑，按照國家有關(guān)規(guī)定修建戰(zhàn)時可用于防空的地下室。”同時，根據(jù)《關(guān)于改變結(jié)合民用建筑修建防空地下室規(guī)定的通知》（人防委字〔１９８４〕９號）：“三、結(jié)合民用建筑修建防空地下室，一律由建設(shè)單位負(fù)責(zé)修建。”
在這個前提下，開發(fā)公司可以選擇的只能是修建人防工程，還是繳納異地建設(shè)費(fèi)。根據(jù)《建設(shè)部印發(fā)關(guān)于規(guī)范防空地下室易地建設(shè)收費(fèi)的規(guī)定的通知》（計價格〔2000〕474號）：“二、對按規(guī)定需要同步配套建設(shè)，但確因下列條件限制不能同步配套建設(shè)的，建設(shè)單位可以申請易地建設(shè)。”當(dāng)然了，如果要修建人防工程的，從節(jié)約成本的角度來說，開發(fā)公司盡量選擇物資掩蔽的地下人防，盡量避免修建人員的地下人防。
在房屋測量和銷售的時候，根據(jù)建設(shè)部《商品房銷售面積計算及公用建筑面積分?jǐn)傄?guī)則》第九條明確規(guī)定，“作為人防工程的地下室也不計入公用建筑面積。”從中可以看出，人防工程是不包含在商品房的面積當(dāng)中，當(dāng)然是無法正常對外銷售的。

二、人防工程的所有權(quán)
目前，人防工程的所有權(quán)有一定的爭議。通常，有三種意見：
1、國家所有：根據(jù)《關(guān)于平時使用人防工程收費(fèi)的暫行規(guī)定》第二條：“人防工程及其設(shè)備設(shè)施是國家的財產(chǎn)”，同時各地方也有相類似的規(guī)定，例如《大連市人民防空管理規(guī)定》第二十條：“人民防空工程使用人應(yīng)向人民防空主管部門申領(lǐng)人防工程使用證，按規(guī)定簽訂使用協(xié)議書。”在實際操作中。開發(fā)商在竣工后也需要將人防工程移交給當(dāng)?shù)氐娜朔啦块T，當(dāng)然大多數(shù)又簽訂了使用協(xié)議書，租了回來。
2、開發(fā)單位所有：根據(jù)《人民防空法》第五條：“人民防空工程平時由投資者使用管理，收益歸投資者所有。” 人防工程沒有包含在商品房的面積當(dāng)中，也就不歸業(yè)主所有。投資者當(dāng)然就是開發(fā)單位了。
3、業(yè)主全體所有：根據(jù)《物權(quán)法》第七十條：“業(yè)主對建筑物內(nèi)的住宅、經(jīng)營性用房等專有部分享有所有權(quán)，對專有部分以外的共有部分享有共有和共同管理的權(quán)利。”同時，由于開發(fā)單位通常將人防工程的成本放在了整個銷售項目的成本當(dāng)中，相當(dāng)于全體業(yè)主購買了人防工程的投資。同樣根據(jù)《人民防空法》第五條，應(yīng)當(dāng)屬于業(yè)主所有。
從目前的實踐來看，國家所有說占據(jù)主動。當(dāng)時由于防空工程的特殊性，無論是開發(fā)單位和業(yè)主都不可能擁有完全的所有權(quán)，因此傾向于國家所有，只不過是由開發(fā)單位回租使用而已。下面的相關(guān)稅收都按照國家所有說來進(jìn)行處理。

三、移交時的所得稅
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕31號）“（1）屬于非營利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。”
根據(jù)目前的規(guī)定，人防工程的設(shè)計、施工、監(jiān)理、報竣等工作都需要當(dāng)?shù)氐娜朔啦块T進(jìn)行監(jiān)督，竣工后無償移交給人防部門。因此需要單獨(dú)核算人防工程的設(shè)計、施工、監(jiān)理等費(fèi)用，無法單獨(dú)核算的需要計算分?jǐn)側(cè)朔拦こ痰某杀荆瑓R總后并入到整個項目的公共配套設(shè)施中，在所得稅前進(jìn)行扣除。

四、出租時的營業(yè)稅
人防工程移交后，通常開發(fā)單位提出申請，簽訂租賃合同并領(lǐng)取人防工程使用證后，會將人防工程回租過來。這時候進(jìn)行適當(dāng)改造，大都改造成地下車庫，然后對外轉(zhuǎn)租。這時候，簽定的應(yīng)當(dāng)是租賃合同，長沙公司注冊，租賃期限20-70年不等，大都是一次性交納租賃款。
對于這部分租金的收入，不能按照銷售不動產(chǎn)的稅目來走，按時應(yīng)當(dāng)按照租賃業(yè)的稅目來走。理由如下：
1、根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干問題的通知》（國稅發(fā)［1995］076號）“五、關(guān)于轉(zhuǎn)租業(yè)務(wù)征稅問題單位和個人將承租的場地，物品，設(shè)備等再轉(zhuǎn)租給他人的行為也屬于租賃行為，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目中“租賃業(yè)”項目征收營業(yè)稅。”
2、根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的批復(fù)》（國稅函[2005]83號）“一、對具有明確租賃年限的房屋租賃合同，無論租賃年限為多少年，均不能將該租賃行為認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)永久使用權(quán)，應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)－－租賃業(yè)”征收營業(yè)稅。”
營業(yè)稅的納稅時間，由于是一次性收款，根據(jù)《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）“五、單位和個人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和商譽(yù)時，向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價款（包括預(yù)收款、預(yù)付款、預(yù)存費(fèi)用、預(yù)收定金等，下同），其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間以按照財務(wù)會計制度的規(guī)定，該項預(yù)收性質(zhì)的價款被確認(rèn)為收入的時間為準(zhǔn)。”可以按照會計方面的規(guī)定，分期納稅。但由于所得稅方面的要求，以及實務(wù)中的處理習(xí)慣，還是建議在收到與收款的時候，一次性繳納營業(yè)稅，以避免麻煩。


五、出租時的所得稅
　  根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的相關(guān)規(guī)定，租金收入應(yīng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)，就是說在按照合同規(guī)定收到款項的時候一次性確認(rèn)為收入。同時，將支付給人防部門的租金和改造的費(fèi)用配比扣除。

六、印花稅
根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》（國務(wù)院令[1988]第11號）財產(chǎn)租賃合同，按租賃金額千分之一貼花。稅額不足一元的按一元貼花。注意，按照合同總金額一次性交納。合同未到期解除合同的，印花稅不作調(diào)整。

七、房產(chǎn)稅
2005年12月31日以前，根據(jù)《關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（財稅地字[1986]8號）第十一條：“為鼓勵利用地下人防設(shè)施，暫不征收房產(chǎn)稅。”
2006年1月1日起，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知