2017年底，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅〔2017〕84號），自2017年1月1日，對我國境內(nèi)居民企業(yè)境外所得稅收抵免政策進(jìn)行調(diào)整完善，需要特別注意其中的三個要點(diǎn)：

要點(diǎn)之一：境外所得稅收抵免方式可由居民企業(yè)自行選擇

境外所得稅收抵免由固定采取“分國不分項(xiàng)”抵免，改變成企業(yè)自行選擇“分國不分項(xiàng)”或是“不分國不分項(xiàng)”抵免。

案例1：

某企業(yè)2017年度境內(nèi)應(yīng)納稅所得額為200萬元，適用25%的企業(yè)所得稅稅率。另外，該企業(yè)分別在A、B兩國設(shè)有分支機(jī)構(gòu)（已締結(jié)避免雙重征稅協(xié)定）。2017年，按照我國《企業(yè)所得稅法》計算的兩國分支機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額分別為50萬元、30萬元。2017年，該企業(yè)兩國分支機(jī)構(gòu)分別依據(jù)A國、B國的稅法計算并繳納所得稅10萬元和9萬元。企業(yè)歷年來只有這兩處境外所得。

計算并分析該企業(yè)可抵免境外所得稅額。

2017年以前，企業(yè)按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財稅(2009)125號）規(guī)定，只能按照“分國不分項(xiàng)”計算其可抵免境外所得稅稅額和抵免限額。而財稅〔2017〕84號文件規(guī)定，自2017年1月1日起，企業(yè)可以自行選擇“分國不分項(xiàng)”或是“不分國不分項(xiàng)”，計算其可抵免境外所得稅稅額和抵免限額。

具體計算如下：

1.企業(yè)依據(jù)我國稅法計算的境內(nèi)、境外所得應(yīng)納企業(yè)所得稅額

應(yīng)納稅額＝（200+50+30）*25%＝70（萬元）

2.“分國不分項(xiàng)”方式可抵免境外所得稅扣除限額

A國扣除限額＝70*50/(200+50+30）=12.5（萬元）

B國扣除限額＝70*30/(200+50+30）=7.5（萬元）

企業(yè)在A國實(shí)際繳納企業(yè)所得稅10萬元，小于扣除限額12.5萬元，可全額扣除。企業(yè)在B國實(shí)際繳納企業(yè)所得稅9萬元，大于扣除限額7.5萬元，只能扣除7.5萬元，超過部分“從次年起在連續(xù)五個納稅年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)”。

企業(yè)在國內(nèi)應(yīng)繳企業(yè)所得稅額＝70－10－7.5＝52.5（萬元）

3.“不分國不分項(xiàng)”方式可抵免境外所得稅扣除限額

企業(yè)全部境外所得扣除限額＝（50+30）*25%＝20（萬元）

企業(yè)在A國、B國實(shí)際繳納企業(yè)所得稅19萬元，小于“不分國不分項(xiàng)”方式計算的境外可抵免扣除限額20萬元，可全額抵免。

當(dāng)然，企業(yè)在選擇適用方式時，還需要注意：

一是無論是“分國不分項(xiàng)”或是“不分國不分項(xiàng)”，計算企業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅的“稅率”，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，應(yīng)為25%。

二是企業(yè)選擇境外境外所得稅收抵免方式后，5年內(nèi)不得改變。

三是可抵免境外所得稅稅額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。但不包括：按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯繳或錯征的境外所得稅稅款；按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款；因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；境外所得稅納稅人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實(shí)際返還或補(bǔ)償?shù)木惩馑枚惗惪睿话凑瘴覈髽I(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，已經(jīng)免征我國企業(yè)所得稅的境外所得負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅款；按照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。

四是選擇“不分國不分項(xiàng)”方式計算時，企業(yè)全部的可抵免境外所得稅稅額需全部合并計算。

五是對企業(yè)不能準(zhǔn)確計算實(shí)際可抵免分國（地區(qū)）別的境外所得稅稅額的，在相應(yīng)國家（地區(qū)）繳納的稅收均不得在該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，也不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免。

要點(diǎn)之二：方式轉(zhuǎn)換未抵稅額繼續(xù)抵免

企業(yè)按照財稅〔2017〕84號文件規(guī)定，選擇采取“不分國不分項(xiàng)”抵免境外所得稅時，該企業(yè)以前年度按照財稅〔2009〕125號文件規(guī)定沒有抵免完的余額，可在稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)的剩余年限內(nèi)，按新方式計算的抵免限額中繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

案例2：

（上接案例1）該企業(yè)以前年度尚有結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免的當(dāng)年未抵免完的余額情況如下（單位：萬元）：

年度

 

A國分支機(jī)構(gòu)結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免的當(dāng)年未抵免完的余額

 

B國分支機(jī)構(gòu)結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免的當(dāng)年未抵免完的余額

 

當(dāng)年未抵免完的余額合計

 

2012年

 

0

 

0

 

0

 

2013年

 

0

 

0

 

0

 

2014年

 

0.5

 

0

 

0.5

 

2015年

 

2

 

2

 

4

 

2016年

 

0

 

1

 

1

 

2017年，該企業(yè)按照財稅〔2017〕84號文件規(guī)定，選擇采取“不分國不分項(xiàng)”抵免境外所得稅。

計算并分析該企業(yè)2017年抵免的以前年度未抵免完余額情況。