注：本篇的后續——收入準則修訂后的PPP財稅處理解析—新收入準則篇

PPP模式的財稅處理，長期以來由于相關政策的失位、不明。給各類從業者帶來了不少困惑與爭議。目前涉及到的財稅法規、政策中，主要的有財政部于2008年8月發布《企業會計準則解釋第2號》（以下簡稱“2號解釋”）；國際財務報告解釋委員會頒布的《國際財務報告解釋第 12 號一服務特許權協議》（簡稱IFRIC 12）；以及指導營改增試點的《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）、《財政部關于印發<增值稅會計處理規定>的通知》（財會〔2016〕22號。以及其他一些零星見諸于各財稅處理文件中的相應條文。PPP業務的財稅處理，在新的收入準則(CAS 14)頒布后，更有利于促進業界提高財稅處理的水平。

在2016年，本文作者即在多個PPP業務研討會議上提出，PPP項目的財稅處理，應該以建造服務的控制權轉移為核心，以財稅實質的解剖為抓手，爭取破局。在與中國市場出版社簽約出版的《PPP財稅處理實操指南》一書中，重點圍繞以上文件，提出了對于收入、應稅銷售額的確認，應以資產、服務的控制權轉移作為收入確認依據的論點，對PPP業務財稅處理的多個方面進行了一些有益的嘗試。本文在原書的基礎上又做了修正與更新。

PPP項目是政府與社會資本合作，是一項涉及面廣的業務形式。在已有的文件中，2號解釋基于建造合同準則，但即使是新修訂的14號準則依然不能完全有效的全方位覆蓋。在目前中國會計準則體系中缺少PPP或特許經營準則的情況下，暫時還需要借用IFRIC 12、IFRS 15的原理和思維。本文就其中的交集部分嘗試進行解讀。

一、《企業會計準則解釋第2號》

（一）具體條文解讀

由于國內沒有對PPP業務發布專門的財務準則，目前PPP項目公司進行財務處理時還是依據2號解釋。2號解釋中的第五條，是基于企業會計準則第15號--建造合同編定，總體上以IFRIC 12為參照對象。2號解釋對PPP模式（Public-Private-Partnership，即“政府與社會資本合作”的模式）中的基礎模式（也是我國目前發布和落地最普遍的模式）—BOT模式，（Bulid-Operate-Transfer）即建造－運營－移交方式的會計處理進行了解釋。在新收入準則修訂后，2號解釋的內容已顯陳舊，亟待財政部對2號解釋進行修訂，或依據IFRIC 12頒布專項新準則。

條文援引 五（一）

“（一）本規定涉及的BOT業務應當同時滿足以下條件：

1．合同授予方為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業。

2．合同投資方為按照有關程序取得該特許經營權合同的企業（以下簡稱合同投資方）。合同投資方按照規定設立項目公司（以下簡稱項目公司）進行項目建設和運營。項目公司除取得建造有關基礎設施的權利以外，在基礎設施建造完成以后的一定期間內負責提供后續經營服務。

3．特許經營權合同中對所建造基礎設施的質量標準、工期、開始經營后提供服務的對象、收費標準及后續調整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關基礎設施移交給合同授予方的義務，并對基礎設施在移交時的性能、狀態等作出明確規定。”

文件解讀

1.本項重點對BOT項目中合同授予方和合同投資方的概念和業務進行了規定。

2.本項還對特許經營權合同必須的約束性內容進行了規定。

案例：

甲市政府發布一個PPP項目，經過招、投標，A建筑集團被宣布中選。項目公司成立后，由項目公司與市城投公司簽署了綜合性的PPP項目合同。項目合同體系主要包括項目合同、股東合同、融資合同、工程承包合同、運營服務合同、原料供應合同、產品采購合同和保險合同等。合同約定了項目公司對所建造基礎設施的質量標準、工期、開始經營后提供服務的對象、收費標準；政府支付方式和風險分配結果項目合同期限、項目回報機制、后續調整等內容；對合同期滿后，社會資本方如何移交基礎設施，以及移交時的性能、狀態等也作出明確規定。

甲市政府授權甲市城投公司代表政府出資入股，出資比例為總投資額的20%，A建筑集團出資占80%。項目融資由A建筑集團出面協調，項目公司辦理，項目進入執行階段。

條文援引 五（二）.1

（二）與BOT業務相關收入的確認。